Analisi della Disciplina Fiscale delle Locazioni Brevi e la Presunzione di Imprenditorialità

La disciplina fiscale delle locazioni brevi, introdotta dall'articolo 4 del Decreto Legge n. 50 del 2017, ha subito significative evoluzioni, culminate con le recenti modifiche apportate dalla Legge di Bilancio per il 2026. Tali modifiche, in particolare, hanno abbassato la soglia numerica di immobili che fa scattare la presunzione di esercizio di attività d'impresa, sollevando complessi quesiti applicativi. Un recente documento del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) e della Fondazione Nazionale dei Commercialisti (FNC) ha fornito importanti chiarimenti in merito.

1. Il Quadro Normativo delle Locazioni Brevi

Per comprendere appieno la portata delle novità, è necessario delineare il quadro normativo di riferimento.

Definizione e Ambito di Applicazione Ai sensi dell'art. 4, comma 1, del D.L. n. 50/2017, per "locazioni brevi" si intendono i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, stipulati da persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività d'impresa [DECRETO-LEGGE 24 aprile 2017, n. 50]. La disciplina si applica anche ai contratti di sublocazione e a quelli a titolo oneroso conclusi dal comodatario, purché rispettino le medesime condizioni [DECRETO-LEGGE 24 aprile 2017, n. 50][Circolare n. 24 del 12/10/2017].

La normativa consente la prestazione di servizi accessori strettamente connessi alla locazione, quali la fornitura di biancheria e la pulizia dei locali [DECRETO-LEGGE 24 aprile 2017, n. 50]. La Circolare n. 24/E del 2017 ha esteso questa tolleranza ad altri servizi funzionali all'utilizzo dell'immobile, come la fornitura di utenze, Wi-Fi e aria condizionata [Risposta n. 278 del 26/08/2020]. Tuttavia, la fornitura di servizi aggiuntivi non strettamente connessi alla finalità residenziale (es. colazione, somministrazione di pasti, noleggio auto, guide turistiche) qualifica l'attività come imprenditoriale, escludendola dal regime delle locazioni brevi a prescindere dal numero di immobili [Risposta n. 278 del 26/08/2020].

Regime Fiscale I redditi derivanti dalle locazioni brevi, qualificati come redditi fondiari se percepiti dal proprietario o titolare di altro diritto reale, o come redditi diversi in caso di sublocazione o comodato, possono essere assoggettati a tassazione ordinaria IRPEF o, in opzione, al regime della "cedolare secca" [Circolare n. 24 del 12/10/2017]. La Legge di Bilancio 2024 ha elevato l'aliquota della cedolare secca al 26%, mantenendo però l'aliquota al 21% per i redditi derivanti dalla locazione breve di una singola unità immobiliare a scelta del contribuente [DECRETO-LEGGE 24 aprile 2017, n. 50].

2. La Presunzione di Imprenditorialità: Evoluzione e Nuove Regole dal 2026

Il punto cruciale della disciplina riguarda il confine tra gestione patrimoniale privata e attività d'impresa.

La Normativa Precedente L'articolo 1, comma 595, della Legge n. 178/2020 (Legge di Bilancio 2021) aveva introdotto una presunzione legale relativa: l'attività di locazione breve si presumeva svolta in forma imprenditoriale ai sensi dell'art. 2082 c.c. qualora, in un periodo d'imposta, fossero stati destinati a tale scopo più di quattro appartamenti [Circolare n. 10 del 10/05/2024]. Di conseguenza, la destinazione alla locazione breve di un numero di appartamenti da cinque in su comportava l'obbligo di apertura della Partita IVA e la tassazione dei proventi come reddito d'impresa, precludendo l'accesso al regime della cedolare secca [Circolare n. 10 del 10/05/2024].

Le Novità della Legge di Bilancio 2026 La Legge di Bilancio per il 2026 (art. 1, comma 17, della Legge n. 199/2025) ha modificato la soglia, riducendo significativamente il numero di immobili.               A partire dal periodo d'imposta 2026, il regime fiscale delle locazioni brevi è riconosciuto solo in caso di destinazione a tale scopo di non più di due appartamenti per ciascun periodo d'imposta [LEGGE 30 dicembre 2020, n. 178].

Di conseguenza, a partire dal 2026 si delineano i seguenti scenari:

1. Un solo immobile in locazione breve: È possibile applicare la cedolare secca con aliquota al 21%.

2. Due immobili in locazione breve: Su un immobile a scelta si applica la cedolare secca al 21%, sull'altro si applica l'aliquota del 26%.

3. Tre o più immobili in locazione breve: L'attività si presume svolta in forma imprenditoriale. Diventa obbligatoria l'apertura della Partita IVA e i redditi concorrono alla formazione del reddito d'impresa, secondo il regime contabile prescelto (ordinario, semplificato o, se ne ricorrono i presupposti, forfettario).

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3. Aspetti Applicativi e Chiarimenti del CNDCEC-FNC

La nuova formulazione ha generato incertezze applicative, sulle quali il documento di ricerca dei Commercialisti ha offerto preziose interpretazioni.

Nozione di "Appartamento" La norma utilizza il termine atecnico "appartamento". Secondo l'interpretazione fornita, questo deve essere inteso come unità immobiliare a destinazione abitativa, identificata catastalmente come singolo subalterno . Ne consegue che:

• La locazione di più stanze all'interno della medesima unità catastale rileva come un solo appartamento ai fini del conteggio.

• La presunzione di imprenditorialità scatta, ad esempio, con la locazione di due distinte unità catastali più una singola stanza di una terza unità catastale.

Questa lettura è supportata dalla disciplina del Codice Identificativo Nazionale (CIN), che associa un codice univoco alla singola unità immobiliare, rafforzando l'idea che l'unità di misura sia l'appartamento nella sua interezza catastale .

Ambito Temporale e Momento del Superamento Il documento chiarisce che il periodo di riferimento per la verifica del superamento della soglia è l'anno solare. La presunzione di imprenditorialità scatta anche se il terzo immobile viene locato per un solo giorno durante l'anno, poiché la norma non fa riferimento al numero di contratti stipulati ma al numero di unità "destinate" alla locazione breve .Il momento che fa scattare l'obbligo è identificato con il giorno di inizio della locazione del terzo appartamento (o dell'incasso del canone per sublocazioni e comodati).

La Gestione del Superamento in Corso d'Anno La questione più spinosa riguarda il trattamento fiscale dei canoni percepiti prima del superamento della soglia all'interno dello stesso periodo d'imposta. Il documento dei Commercialisti esplora tre possibili interpretazioni:

1. Interpretazione letterale (retroattività piena): Il regime d'impresa retroagirebbe all'inizio del periodo d'imposta. Ciò comporterebbe la necessità di ricostruire la contabilità per l'intero anno e, ai fini IVA, di certificare corrispettivi percepiti prima dell'apertura della Partita IVA, con evidenti difficoltà operative.

2. Approccio analogo al regime forfettario: Per le imposte dirette, tutti i redditi dell'anno verrebbero attratti al regime d'impresa. Per l'IVA, invece, gli obblighi decorrerebbero solo dal momento del superamento della soglia.

3. Scissione dei regimi (interpretazione più favorevole): Questa è la soluzione che il documento CNDCEC-FNC sembra prediligere. I canoni percepiti fino al momento del superamento del limite dei due appartamenti manterrebbero la natura di redditi fondiari (o diversi), mentre solo i canoni successivi a tale momento verrebbero qualificati come redditi d'impresa.

In conclusione, la stretta normativa sulle locazioni brevi impone ai contribuenti una maggiore attenzione e pianificazione. In assenza di chiarimenti ufficiali da parte dell'Agenzia delle Entrate, le analisi fornite dagli ordini professionali rappresentano un punto di riferimento essenziale per navigare le complessità di una disciplina in continua evoluzione, che mira a distinguere in modo più netto la gestione patrimoniale privata dall'attività economica organizzata.

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